Безповоротна фінансова допомога: що з витратами, “діловою метою” та податковими ризиками?
ЩОДО «ПОДАТКОВИХ ВИТРАТ» ТА «ДІЛОВОЇ МЕТИ»
Відповідно пп.14.1.257 п.14.1. ст.14 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ) безповоротна фінансова допомога – це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладання таких договорів.
Згідно з пп.14.1.231. п.14.1. ст.14 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Норми ПКУ не передбачають необхідність коригування фінансового результату до оподаткування, якщо підприємство надає безповоротну фінансову допомогу іншому платникові податку на прибуток.
Також, відсутні податкові різниці, пов’язані з наявністю ділової мети при операціях з надання безповоротної фінансової допомоги між двома резидентами України.
Контролюючі органи у своїх консультаціях тривалий час наголошують, що до операцій з надання безповоротної фінансової допомоги застосування ознаки розумної економічної причини (ділової мети) не здійснюється.
Так, у консультаціях №664/6/99-00-07-02-02-06/ІПК від 19.02.2020р., №475/6/99-00-07-02-02-15/ІПК від 30.09.2019р. щодо оподаткування податком на прибуток операцій з надання фінансової допомоги на поворотній та безповоротній основі зазначено : «…Кодексом з метою оподаткування податком на прибуток не передбачено застосування ознаки розумної економічної причини(ділова мета) до операцій з надання безповоротної фінансової допомоги іншим платникам податку на прибуток на загальних підставах….»
В консультації №2918/ІПК/99-00-05-05-02-06 від 16.07.2020р. зазначено: «Підпунктом 140.5.15 п. 140.5 ст. 140 Кодексу встановлена різниця, на яку фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується у разі понесення витрат платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети.
Кодексом не передбачено застосування ознаки розумної економічної причини (ділова мета) до операцій з надання безповоротної фінансової допомоги суб’єктам господарювання, що є юридичними особами – резидентами.….»
Таким чином, враховуючи зазначене вище, критерій «розумної економічної причини (ділової метидо операцій з надання безповоротної фінансової допомоги платником податку на прибуток на загальних підставах іншій юридичній особі-резиденту, платнику податку на прибуток на загальних підставах, не застосовується. В бухгалтерському обліку така сума безповоротної фінансової допомоги відображається відповідно до положень бухгалтерського обліку у складі витрат в періоді їх понесення.
ЩОДО ПОДАТКОВИХ РИЗИКІВ ПРИ ПЕРЕВІРЦІ ДПС
Як було зазначено вище, ПКУ з метою оподаткування податком на прибуток не передбачено застосування ознаки розумної економічної причини (ділової мети) до операцій з надання платником податку на прибуток на загальних підставах безповоротної фінансової допомоги іншим платникам податку на прибуток на загальних підставах. Такі операції при формуванні фінансового результату до оподаткування відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», що затверджене наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999р. (далі – П(С)БО 16) визначаються методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.
Згідно з п.6 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
До складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат),але не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) (п.29 П(С)БО 16).
При цьому п.44.1 ст.44 ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п.44.1 ст.44ПКУ.
Тобто, для підтвердження витрат, понесених підприємством, потрібно приділити увагу документальному оформленню господарської операції.
Звернемо увагу, що згідно ч.1 ст.717 Цивільного кодексу України №435-IV від 16.01.2003р. (далі – ЦКУ), за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов’язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність.
Дарунком можуть бути рухомі речі , в тому числі гроші та цінні папери , а також нерухомі речі (ч.1 ст.718 ЦКУ).
Підприємницькі товариства можуть укладати договір дарування між собою, якщо право здійснювати дарування прямо встановлено установчим документом дарувальника. Це положення не поширюється на право юридичної особи укладати договір пожертви (ч.3 ст.720 ЦКУ).
Відповідно ч.1 ст.208 ЦКУ, у письмовій формі належить вчиняти, зокрема, правочини між юридичними особами.
Також необхідно врахувати, що зміст правочину не може суперечити ЦКУ, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам (ч.1 ст.203 ЦКУ).
Правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч.5 ст.203 ПКУ).
Підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою – третьою, п’ятою та шостою ст.203 ЦКУ (ч.1 ст.215 ЦКУ)
Недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов’язані з його недійсністю (ч.1 ст.216 ЦКУ).
Згідно зі ст.235 ЦКУ удаваним є правочин , який вчинено сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили. Якщо буде встановлено, що правочин був вчинений сторонами для приховання іншого правочину, який вони насправді вчинили, відносини сторін регулюються правилами щодо правочину, який сторони насправді вчинили.
Отже, з метою мінімізації ризиків невизнання витрат під час перевірки ДПС необхідно звернути увагу на наступне:
- у бухгалтерському обліку така сума належить до складу витрат у періоді їх понесення;
- факт надання безповоротної фінансової допомоги має бути підтверджено документами, в тому числі первинними;
- з метою виключення «удаваності» правочину, зміст договору повинен відповідати вимогам ЦКУ, а операція з надання безповоротної фінансової допомоги не повинна бути такою, що здійсненна для інших цілей (наприклад, погашення заборгованості, тимчасове надання грошей у позику тощо).
ПРАКТИКА СУДОВОГО ОСКАРЖЕННЯ РІШЕНЬ ДПС ЩОДО БЕЗПОВОРОТНОЇ ФІНАНСОВОЇ ДОПОМОГИ
Під час аналізу реєстру судових рішень нами не виявлено масової практики контролюючих органів щодо невизнання витрат при наданні безповоротної фінансової допомоги.
Однак, в окремих випадках, у контролюючого органу були претензії до форми і змісту договору та суті операції з надання безповоротної фінансової допомоги.
Нікчемність операцій із надання безповоротної фінансової допомоги
З постанови Другого апеляційного суду від 16.06.2020р. у справі №440/4764/19 вбачається, що контролюючий орган збільшив суму грошового зобов`язання податку на прибуток ТОВ «Густинський елеватор» за наслідками надання безповоротної фінансової допомоги іншій юридичній особі платнику податку на прибуток підприємств.
Контролюючий орган прирівняв договір про надання безповоротної фінансової допомоги до договору дарування, застосовуючи при цьому наслідки нікчемності у зв`язку з недотриманням нотаріальної форми його укладення.
Оскільки, на думку ДПС договір про надання безповоротної фінансової допомоги за своєю суттю є договором дарування, то він має бути нотаріально посвідченим з огляду на те, що за сумою перевищує п`ятдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (ст.719 ЦКУ). Окрім того, стосовно отримувача допомоги на момент перевірки було відкрито кримінальне провадження за фактом фіктивного підприємництва.
Суд встановив, що з точки зору податкового законодавства відсутність нотаріального посвідчення договору про надання безповоротної фінансової допомоги не заважає визнати певну суму коштів, передану іншому платникові податків, безповоротною фінансовою допомогою.
Витрати чи зменшення власного капіталу
Черкаським окружним адміністративним судом в рішенні від 16.07.2020р. по справі №580/3758/19 було розглянуто спір між ТОВ «Сокар Петролеум» та контролюючим органом. В акті перевірки ТОВ «Сокар Петролеум» контролюючий орган стверджував, що виплата безповоротної фінансової допомоги засновнику ТОВ «Сокар Енерджі Україна» має за наслідок зменшення власного капіталу надавача такої допомоги, а не виникнення витрат.
Проте суд встановив, що договори безповоротної фінансової допомоги відповідають вимогам цивільного законодавства та умовам, встановленим пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 ПКУ, що дозволяє керуватися податковим законодавством, яке регулює облік та оподаткування доходів і витрат безповоротної фінансової допомоги.
Суд зазначив, що сума безповоротної фінансової допомоги у надавача включається до складу витрат звітного періоду, а у одержувача – до складу доходів. У цьому випадку, витрати класифікуються як інші витрати операційної діяльності і відображуються на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». Таким чином, надання безповоротної фінансової допомоги враховується платником податку у витратах звітного періоду і впливає на розрахунок фінансового результату до оподаткування. За таких умов твердження Офісу ВПП ДФС України, що операції з виплати безповоротної фінансової допомоги є операціями, які призводять до зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів, що призводять до зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення власником, є підміною понять і не відповідають вказаним нормативним актам, оскільки витрати у вигляді безповоротної фінансової допомоги не відносяться до вилученого капіталу.